进口软件是指《计算机软件保护条例》规定的数据处理设备使用的程序或者文档（不包括音像、游戏等电子出版物，也不包括专利或者专有技术等）。软件用于生产或者服务的需要，一部分通过网络下载，并由软件供应商提供激活码，激活后使用于生产或者服务活动之中，进口商同时对外支付软件使用费；一部分通过介质载体将软件携带、运输进境，并安装于机械、电子或者数据处理设备之上，应用于生产或者服务活动之中，进口商对外支付软件使用费；还有一部分直接安装于机械、电子或者数据处理设备之上，与货物一并进口使用，进口商对外单独支付软件使用费。

软件，是一种无形的程序或者文档，与有形的货物、物品不同，软件进口时，软件使用费是否需要向海关申报缴纳关税和进口环节税？如果需要申报则以何种税则号列（商品编号）向海关申报纳税？这是两个颇具争议而法律规定又不甚明确的问题。

老林认为，软件不论以上述何种方式进口，只要与进口的货物有关且作为进口货物销售的一项条件，为进口软件支付的费用，都将可能被海关要求申报，按客观量化的数据资料分摊计入进口货物的完税价格，并缴纳相应的关税和进口环节税款。但是，那些通过网络下载，与任何进口货物没有关联的信息技术，或者应用于国产机器或者设备而定制的进口软件，对外支付的费用，则不需要向海关申报，不需要缴纳进口税款。

因此，进口软件支付的特许权使用费，实践中存在三个不明确且具争议的问题，一个是软件费用要不要计入进口货物的完税价格申报纳税？一个是计入完税价格的，是适用承载软件的介质载体税率计核税款，还是适用使用软件的设备税率计核税款？如果发生软件费用未申报或者申报错误的，海关可能会如何处理？我们通过一个典型案例来说一说这个事情。

典型案例

某公司网络下载进口软件申报不实违规案

简要案情：某公司从网络上下载了一批通信设备应用软件包，保障进口通讯设备程序的正常运行。该软件包进口过程中，公司委托某国际货运代理有限公司申报进口，并向海关缴纳相应进口环节增值税款。但是，报关公司当时申报进口的商品是5000张光盘，根据光盘介质载体归类，申报商品编号当时为85234020，该介质载体的关税税率为0%，增值税税率为13%，申报商品总价格人民币1.2亿元，申报缴纳税款人民币1400万元。

海关经核查发现，该票进口软件并非从介质载体（5000张光盘）运输进口，而是从网络上直接下载进口，进口载件全部为网络下载，并用于“数字式程控电话或电报交换机用零件”，实际商品编号应当根据该软件所应用的通信设备进行归类，当时商品编号是85177010，关税税率为0，增值税税率为17%。

经计核，本案完税价格为人民币1.2亿元，应纳增值税款为人民币1800万元，海关认为公司申报进口软件费用，税则号列申报不实漏缴税款人民币410万元。

案件处理：海关根据《海关行政处罚实施条例》第五条、第十五条（四）项的规定，对该通信公司处以漏缴税款约80%的罚款，计人民币330万元，同时责令补缴税款人民币410万元。

本案引发的相关问题法律分析如下：

对外支付的软件费，是否需要向海关申报纳税？

为进口软件而支付的费用，要不要计入完税价格向海关申报纳税，取决于软件费的对外支付与进口货物有没有关联性。如果进口软件不但应用于进口货物或者设备之上，而且如果没有该应用软件，进口设备就无法驱动运转或者无法发挥正常的功能，则认为该软件费与进口货物有关；如果该软件虽然加载于进口货物（设备）之上，但是，没有加装该软件并不会影响设备的基础运转，或者该软件属于通用软件，不是特制软件，除了可以加装于该进口货物（设备）之上，也可以加装于其他设备之上，则认为该软件与进口货物不一定相关，对外支付的软件费也不一定必须计入设备完税价格申报纳税。

与进口货物相关的软件费应当分摊计税

如果企业支付的软件费，与企业进口货物相关，而且费用支付是货物销售的一项条件，则企业支付的软件费应当计入完税价格。但是，软件费的支付可能是一次性的，而企业进口相关货物可能是多次的，反复的，那么，对外支付的软件费用应当分摊于每一期进口货物之上。如本案中进口的通信设备，分多次进口或者反复多次进口同样的设备，而且合同约定多次进口的同样设备，均可以应用从网络上一次性下载的软件包，那么，支付的软件费应当分摊到当期进口的通信设备之上，企业应当根据客观可量化的财务数据资料和国际公认的会计准则，予以量化分摊计核应缴税款。

适用介质载体还是进口设备的税率计核软件费用的税款？

软件是信息技术，属于无形的商品，既不是货物，也不是物品，根据HScode，无法进行商品归类，没有相应的商品编号，所以，也就没有相应的软件计税税率。那么，进口软件的费用，如果计入完税价格，应当用什么样的税率计核应缴税款呢？

1、 适用相关进口货物（设备）的税率计核税款

如果应用软件安装在进口货物（设备）上，与相关的货物一同进口，且软件费另行支付，不包含在进口货物的价款之中，则软件费应当计入进口货物的完税价格，并适用进口货物的税率计核税款，但前提是软件应当与进口货物相关，且为货物（设备）销售的一项条件。

2、软件与设备分别申报进口，也可以适用设备的税率计核税款

如果信息技术应用软件没有直接安装在进口货物（设备）上，而是用载有软件的介质载体，与相关货物分别申报进口，如光盘、磁盘、U盘等软件介质载体。那么，软件费应当与承载软件的介质一并申报纳税，还是与应用软件的设备一并申报纳税？

根据《海关审价办法》（海关总署213号令）第34条规定，进口载有专供数据处理设备用软件的介质（8524项下），如果进口介质本身的价值是清楚明确的，或者进口软件价值是清楚明确的，则软件费用均不应当计入介质的完税价格申报纳税。老林认为，上述规定，虽然明确了软件费不计入介质的完税价格，但并没有排除软件费不需要向海关申报纳税，如果该软件费与进口货物（设备）有关，并作为货物（设备）销售的一项条件，则该软件费应当与进口设备一并申报纳税。

3、 网络下载软件，与介质承载软件和设备自带软件无本质区别

如果作为信息技术的软件是通过网络下载进口，并对外支付了特许权使用费，由于进口时属于无形商品且无介质载体，海关有可能认为应当根据使用该软件的进口货物（设备）的商品编码申报进口，这种情况与软件从介质载体携带进口或者直接安装在设备上进口，没有本质区别，都有可能适用进口货物的税率计核税款。

本案属于归类申报不实行为还是价格申报不实行为？

本案是否构成申报不实，属于归类申报不实的违规行为，还是属于价格申报不实违规？由于此类案件的软件费是否应当申报纳税，是一个比较复杂的技术问题，判断支付的软件费是否与进口货物有关？是否属于货物（设备）销售的一项条件？在实践中具有较大的不确定性。所以，作为软件费的特许权使用费，即便申报不正确，需要进行价格调整，也不属于申报不实违法行为，但是，企业如果将应当适用进口货物（设备）的商品编号，申报为承载软件介质的商品编号，明显违反了《审价办法》第34条排除介质税号计税的规定，这样的申报错误会被海关认定为税则号列申报不实的违规行为。

本案进口商品为无载体的网络下载软件，而当事人向海关申报为有光盘载体的软件，根据归类规则，当事人将软件费计入8523的介质价格并向海关申报纳税。而实际上，涉案商品“网络下载软件“并无介质，进口时不涉及有形货物，进口无单独税号，如能够确定买方为进口软件而支付的费用与进口货物有关，并作为该货物销售条件的，则应与进口货物一并归类计税。本案网络下载软件虽为单独进口，但其应用于进口货物“通信平台”上，而且通信平台没有这些软件包将无法正常运行，可以判断为与进口货物有关。据此，按照海关《审价办法》第11-13条的规定，应当计入进口货物（设备）的完税价格，按照相关进口货物（设备）进行归类，归入8517项下，当事人申报错误，具有主观过错，应当根据《海关行政处罚实施条例》第15条（4）项的规定，予以行政处罚。

本案是货主的违规责任，还是报关行的违规责任？

本案应当将谁作为当事人？由谁承担法律责任？关键在于谁将商品编码申报错误，谁具有主观过错。本案通信公司在委托报关企业申报时，递交了申报材料，在申报材料中写明了该下载软件的申报税号是8517，而报关企业收到报关材料后，经审核发现，通信公司提供的8517税号不对，应当申报8523税号为妥，并将此建议通报通信公司，通信公司相关人员口头认可此建议。

这说明虽然通信公司提交的税号刚开始是对的，但报关企业提出修改建议后，通信公司确认了报关公司的修改建议，应当认为通信公司申报了8523的错误税号，本案主要过错还是通信公司，应当依法追究通信公司的法律责任。

但是，假如报关企业的申报修改没有通过通信的确认，自作主张向海关申报为8523，则主要法律责任应当由报关企业承担，根据《行政处罚法》第33条第2款的规定，通信公司不应当承担法律责任。

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作者简介

林  倩

北京德和衡律师事务所高级合伙人

林倩，北京德和衡律师事务所国际贸易与海关业务中心总监、海关法律业务部主任，中国政法大学兼职教授，公众号“老林说法”撰稿人，《老林说法》专著作者，进出口贸易和海关法律业务领域专家型律师。擅长走私犯罪辩护、海关纳税和行政处罚争议解决，以及贸易合规咨询等法律业务。历年执业期间，林倩律师先后为多家跨国公司和国内大型企业，提供了进出口货物的商品归类、特许权使用费和转移定价等纳税争议解决的法律服务，为海关行政处罚争议解决提供了法律服务；在棉花、木材、成品油、海产品、动物食品、电子产品和固体废物等商品领域，为低瞒报价格、边民互市贸易、跨境电商和携带违禁品等走私犯罪案件提供了优质的刑事辩护法律服务。

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